Le dinamiche della “cross-fertilization” tra ordinamenti nella fenomenologia giuridica comune
In corso in Italia il dibattito sullo schema di Decreto legislativo in materia di abuso del diritto, adottato in attuazione della legge recante delega al Governo per la revisione del sistema fiscale.
Una questione di estremo rilievo, oltre che per l’impatto sui profili di certezza del diritto nell’ordinamento tributario italiano, anche per l’analisi e l’osservazione delle dinamiche della legislazione europea, qui plasticamente dimostrate nella loro formazione sostanziale e funzionamento meccanico, evidenziando lo stretto sistema di reciproca influenza, interrelazione e interdipendenza tra giurisprudenza europea e legislazioni nazionali degli Stati Membri – e/o viceversa -, che tendono ad uniformarsi secondo le esigenze del “diritto vivente”.
Volendo tracciare un breve profilo storico dell’emersione e solidificazione di questa rilevante questione a livello europeo, è possibile identificare la costituzione di un principio generale a partire da alcuni leading cases, relativamente recenti, di alto profilo, e relative argomentazioni sviluppate dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, in materia di interpretazione della legislazione europea in materia di VAT (value added tax). Sebbene la CGUE facesse riferimento da oltre 30 anni all’abuso, o alle pratiche abusive, per lungo tempo (sino alle decisioni in argomento) il significato di queste espressioni è rimasto poco chiaro o non sufficientemente definito.
E’ possibile anzitutto osservare come il concetto di abuso del diritto, o di anti-evasione nel settore tributario, diverge tra le varie giurisdizioni e persino all’interno delle medesime giurisdizioni, a seconda della cultura giuridica e del contesto, e può variare pur essendo superficialmente descritto mediante le stesse formule linguistiche; viceversa, a volte il linguaggio è differente ma i concetti convergono. Ad esempio nel Regno Unito si utilizza l’espressione “avoidance”, piuttosto che “abuse”; altrove si parla di “abus de drot par fraude à la loi, abus de droit par simulaton, acte normal de gestion, fraus legis, sham, substance over form” e similari. Nonostante questa varietà linguistica, non si può negare che l’attuale sviluppo degli orientamenti giurisprudenziali della Corte di Giustizia dell’Unione Europea sembra aver elaborato un nuovo concetto europeo di abuso, o quantomeno, un set di concetti. Un principio che deriva parzialmente dagli ordinamenti nazionali.
I casi paradigmatici, dai quali prende avvio una definizione chiara del principio dell’abuso del diritto, sono tre: Halifax (C-255/02), Cadbury Schweppes (C-196/04) e Koefed (C-321/05). Le decisioni della Corte, nel merito, hanno dato un notevole contributo all’interpretazione delle legislazioni nazionali in materia.
Sul piano della legislazione domestica, è possibile constatare come lo spread esistente tra realtà economica e sostanza economica, rende arduo l’esercizio dell’attività disciplinare e normativa per gli organi legislativi degli Stati Membri. Il Regno Unito ha sostanzialmente rigettato il concetto di “abuse of law”. Non esiste uno statuto generale anti-evasione. Tuttavia la giurisprudenza ha prodotto il c.d. “Ramsay principle”, che è generalmente applicato ai casi di evasione fiscale.
In Germania, differentemente, esiste una disposizione anti-evasione fiscale – par. 42 del Abgabenordnung – la quale afferma sostanzialmente il principio in base al quale “la norma fiscale non può essere elusa mediante l’abuso delle forme giuridiche. Vi è abuso quando si configurano fenomeni economici in una forma giuridica non adeguata”. La Spagna ha recentemente introdotto una nuova regola generale anti-evasione che presenta alcune similitudini con altre legislazioni, in particolare con l’articolo 42 dell’Abgabenordnung tedesco; si tratta della Sezione 15 della Legge 58/2003, Ley General Tributaria, cioè il codice fiscale generale che novella la legge n. 230/1963 e recita: “i fatti, gli atti o i negozi posti in essere con il proposito di eludere il pagamento di un tributo, utilizzando il testo di norme stabilite con diverse finalità, non impediscono l’applicazione della norma tributaria elusa, né consentono di godere dei vantaggi fiscali che si è cercato di ottenere attraverso essi”.
In Italia, sino al 2014, quando è stata introdotta la previsione, con la legge delega n. 23 del 2014, della delega al Governo per la disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, non esisteva alcun riferimento normativo che rinviasse ad una clausola generale, ma l’unica disposizione vigente in materia di contrasto all’evasione era l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, entrato in vigore nel 1977. Una previsione che però presenta un ambito oggettivo di applicazione delimitato e tassativo: trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; cessioni di crediti; cessioni di eccedenze d’imposta; operazioni di cui al D. Lgs. 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l’adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d’attivo e scambi di azioni, nonché il trasferimento della residenza fiscale all’estero da parte di una società; operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i beni ed i rapporti di cui all’articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. Mentre per la soluzione delle controversie, l’orientamento giurisprudenziale più recente, ormai consolidato, riporta al principio di “capacità contributiva” di cui all’art. 53 Cost., rilevando che, per configurare “abuso di diritto” è necessaria l’assenza di “ragioni economicamente apprezzabili”, diverse dalla mera aspettativa del risparmio d’imposta, le quali giustifichino l’operazione, insieme alla finalità di ottenere un risultato sostanzialmente contrastante con la ratio legis, attraverso l’uso strumentale di una o più norme, pur quando nessuna prescrizione legislativa venga specificamente violata.
Le argomentazioni che sottendono al processo di intervento normativo, sono fondate sull’assunto-base, per il quale elusione ed abuso di diritto sono facce diverse di un medesimo fenomeno, che si concretizza in un risparmio di imposta contrario alle finalità perseguite dalla normativa fiscale. Da qui emerge la necessità di un’unica definizione, che possa configurare una clausola anti-elusiva generale capace di colmare una lacuna normativa e di contribuire al consolidamento delle esigenze ed essenziali finalità di certezza del diritto e dell’ordinamento.
Francesca Agostino
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(Canova Antonio, Allegoria della Giustizia)
